Die Absenkung des Umsatzsteuersatzes im Zusammenhang mit baulichen Leistungen

Das zur Bewältigung der Corona-Krise durch die Regierungskoalition kürzlich geschnürte Konjunkturpaket umfasst als einen wesentlichen Bestandteil die Senkung des Umsatzsteuerregelsatzes von 19 % auf 16 % für den Zeitraum vom 01.07.2020 bis zum 31.12.2020. Auch in der Bauwirtschaft dürften sich derzeit viele die Frage stellen, ob sie hiervon profitieren können. Insofern ist zunächst einschränkend festzustellen, dass die Steuersenkung vor allem für nicht vorsteuerabzugsberechtigte Auftraggeber relevant ist, denen entweder bei der Schlussrechnung die Steuer durch den steuerpflichtigen Auftragnehmer durchgereicht wird oder die selbst Bauleistungen erbringen und hierfür einen Nachunternehmer beauftragt haben und deshalb gemäß § 13b UStG selbst Schuldner der Umsatzsteuer sind. In besonderem Maße könnten Bauträger von der Steuersenkung profitieren, da durch die reduzierte Umsatzsteuerbelastung im Verhältnis zu den Auftragnehmern die Kostenquote gesenkt wird, während im Verhältnis zum Käufer der Kaufpreis gleich bleibt. So kann sich in bestimmten Fällen der Projektgewinn durch die Steuersenkung erhöhen.

Für die Frage, ob der vergünstigte Steuersatz auf bauliche Leistungen Anwendung findet, kommt es gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1a Abs. 1 UStG auf den Zeitpunkt der vollständigen Ausführung der Werklieferung oder Werkleistung an, also auf den Moment, an dem dem Auftraggeber die Verfügungsmacht am erstellten Werk verschafft wird. Im Bauvertragsrecht tritt dies regelmäßig mit Durchführung der Abnahme und Übergabe ein. Wenn das Werk also innerhalb des Wirksamkeitszeitraums vom 01.07.2020 bis zum 31.12.2020 abgenommen und übergeben wird, fällt der verminderte Steuersatz i.H.v. 16% an. Für den endgültigen Steuersatz nicht maßgeblich sind etwaige Abschlagsrechnungen, weil der Anknüpfungspunkt der Besteuerung ausschließlich die bei Abnahme bestehende Gesamtleistung ist. Bei Architektenleistungen ist der maßgebliche Anknüpfungspunkt die Vollendung sämtlicher beauftragter Leistungen. Auf den Abschluss einzelner Leistungsphasen kommt es nicht an.

Bei Bauvorhaben, bei denen eine Gesamtabnahme im Wirksamkeitszeitraum nicht in Betracht kommt, besteht die Möglichkeit, durch gesonderte Vereinbarung eine in den Wirksamkeitszeitraum fallende Teilleistung zu vereinbaren, diese innerhalb des Wirksamkeitszeitraumes abzunehmen und hierüber abzurechnen. Für diese Teilleistung gilt dann der vergünstigte Steuersatz. Folgende Voraussetzungen müssen hierfür erfüllt sein:

1. Es muss sich um einen wirtschaftlich abgrenzbaren Teil des Gesamtwerkes handeln

2. Die Parteien müssen eine Vereinbarung über ein entsprechendes Teilentgelt für den abgrenzbaren Teil des Gesamtwerkes schließen.

3. Der Auftraggeber muss eine Teilabnahme durchführen.

4. Der Auftragnehmer muss gesondert über die vereinbarte Teilleistung abrechnen.

Die Frage nach dem Vorliegen einer wirtschaftlichen Teilbarkeit hängt vom Einzelfall ab und dürfte in der Regel auch die Teilabnahmefähigkeit anzeigen. Als wirtschaftlich teilbar wurden in der Vergangenheit vom BMF jedenfalls anerkannt: Die wohnungsweise Fertigstellung von Maler und Bodenbelagsarbeiten oder die haus- oder blockweise Fertigstellung von Außenputz-und Dachdeckerarbeiten. Bei TGA Leistungen dürfte es auf die vollständige Fertigstellung der einzelnen Anlagen ankommen.

Ob eine nachträglich abgeschlossene Teilleistungsvereinbarung auch steuerlich wirksam ist, ist im Einzelfall zu prüfen und dürfte auch davon abhängig sein, ob hierfür außersteuerliche Gründe hinreichend glaubhaft gemacht werden können. Ein für die Steuerverwaltung bei vergangenen Umsatzsteueränderungen wichtiges Indiz hierfür ist jedenfalls der Abschluss einer solchen Teilleistungsvereinbarung noch vor Inkrafttreten der Steuerabsenkung. Inwiefern eine solche Teilleistungsvereinbarung nach Inkrafttreten der Steuersenkung noch geschlossen werden kann, ist nicht abschließend geklärt. Jedenfalls aber setzt dies voraus, dass die Teilleistungsvereinbarung werkvertragliche (also nicht nur steuerrechtliche) Gründe hat.

Als nachteilig für den Auftraggeber kann es angesehen werden, dass durch die Teilabnahme grundsätzlich auch die Abnahmewirkungen, d. h. insbesondere die Beweislastumkehr und der Beginn der Gewährleistungsfrist verfrüht eintreten. Die Durchführung einer „Pseudoabnahme“ durch Ausschluss der Abnahmewirkungen steht jedoch grundsätzlich einer Teilleistung und damit einem vergünstigten Steuersatz entgegen. Möglich ist aber eine Vereinbarung, nach der die Gewährleistungsfrist erst mit Gesamtabnahme zu laufen beginnt. Auf diese Weise kann der Auftraggeber eine „Zerfaserung“ der Gewährleistungsfristen verhindern.

Es bleibt festzuhalten, dass die anstehende Umsatzsteuersenkung insbesondere für nicht vorsteuerabzugsberechtigter Auftraggeber signifikante steuerliche Vorteile bieten kann. Auftraggebern ist daher eine zügige Fertigstellung und Abnahme ihrer Bauvorhaben bis spätestens zum 30.12.2020 zu empfehlen.

Bei Bauvorhaben, bei denen keine rechtzeitige Gesamtabnahme in Betracht kommt, könnten Auftraggeber mit dem Gedanken spielen, für bereits fertiggestellte Teile der Leistung im Zeitraum vom 01.07.2020 bis zum 31.12.2020 eine Teilabnahme durchzuführen und sich somit jedenfalls für diese Teilleistung den vergünstigten Steuersatz zu sichern. Davor wäre zunächst zu prüfen, ob überhaupt die Voraussetzungen einer Teilleistungsvereinbarung erfüllt sind. Falls dies der Fall ist, sollten die Beteiligten, am besten noch bis zum 30.06.2020, eine von nicht nur steuerrechtlichen Gründen getragene Vereinbarung zur Teilleistung abschließen.

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Sydney Gottschalk

Milan Meixelsberger     

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